□陈金勇  雷华  张忻睿（湖北大学商学院 湖北武汉 430062）

◆基金项目：湖北省教育厅人文社科项目“湖北省上市公司管理层能力对技术创新的影响机制及提升策略研究”（项目编号：17Q001）；江西教育厅科学技术研究项目“智力资产与企业创新能力动态演化研究”（项目编号：GJJ161079）；区域、自主创新与企业价值（项目编号：100-098383）；财务报表错报的数字分析技术研究（项目编号：100-171002002004）

◇中图分类号：F275  文献标识码：A  文章编号：1002-5812（2017）15-0021-03

摘要：随着经济全球化的加速发展，大数据和人工智能的广泛运用以及对知识产权保护的迫切需求，使得以创新为主要特征的无形资产成为世界各国高度关注的焦点议题。2015年，中澳自由贸易协定的正式生效，促进了两国加速经贸往来。为了双方携手走进自由贸易的新蓝海，丰富中澳无形资产会计准则对比研究的文献，文章以中澳两国颁布的无形资产准则为研究对象，运用对比分析法，将我国《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）与澳大利亚会计准则委员会颁布的AASB 138进行差异剖析；并结合我国经济环境现状，提出完善我国无形资产会计准则内容的相关建议。

关键词：无形资产 会计准则 对比分析法

    一、引言

　　自中国加入WTO以来，与澳大利亚的经济往来日益密切，两国企业双方的投资额日益增加，2016年的中澳双边贸易额已上升至1 078亿美元。在中国与澳大利亚两国贸易中，会计准则扮演着不可或缺的角色。而中澳两国均以国际会计准则为基础，再结合本国经济环境与国情，对本国会计准则进行修改完善。

　　随着知识经济时代的发展，以创新为特征的无形资产在企业中的重要性日益凸显。本文通过分析中澳两国无形资产准则的差异，揭示我国无形资产准则中可能存在的不足之处，并提出相关建议，以期能降低交易成本，促进两国经济与贸易的发展。

　　二、中国与澳大利亚会计准则异同对比分析

　　文章采用对比分析法，依据澳大利亚会计准则委员会颁布的“AASB 138无形资产”与我国财政部颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》（2006），从会计准则制定程序，无形资产准则框架，无形资产的概念、目的和范围，无形资产的确认、计量和披露等维度进行具体剖析。

　　（一）会计准则制定程序

　　从表1可以看出，在会计准则制定程序上，中国与澳大利亚较为相似，但也存在以下差异：第一，澳大利亚比我国多一次公开征集意见，此做法能够提高新准则制定的严谨性，并且能够使最终稿与会计信息使用者的需求更好的吻合。而我国财政部制定的仅一次公开征求意见的程序则简化了会计准则修订的步骤。第二，澳大利亚会计准则的制订有政府和民间职业团体两大监督机构团体。专业性的团体不但能对会计准则的修订提供专业意见，还能够对准则的修订进行监督。相比之下，我国会计准则的制定征求意见的范围略小一些，我国缺少专业团体对会计准则的制定、修订进行监督和建议。

　　（二）无形资产准则框架

　　我国《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）共分为六章二十四条，另附一份应用指南。见下页表2。

　　AASB 138因受IAS 38的影响，其章节分类更详细，还另附了几个说明性实例。见下页表3。

    我国无形资产准则分为总则、确认、初始计量、后续计量、处置和报废及披露六个章节，并用精炼的语言将要点表述在二十四条条例中。而AASB 138则参照国际会计准则，在删除了国际会计准则无形资产准则部分段落后，将无形资产准则细分为15个部分共130段。我国的会计准则主要是将会计规范用精炼的语言罗列成条例来公示。而澳大利亚的会计准则是结合条例的罗列与特殊案例举例的方式来表述。

　　（三）无形资产定义

    依据我国《企业会计准则第6号——无形资产》（2006），无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。我国会计准则与国际无形资产会计准则趋同后，为了区分“企业合并后形成的商誉”，我国对无形资产的定义进行了修改，没有限制无形资产取得的时间，并且强调了无形资产的可辨认性。        

　　由于AASB 138来源于IASB无形资产拟议修正案征求意见稿中的提案，因此，澳大利亚AASB第8段直接采用了国际会计准则中对无形资产（ISA 38）的定义，无形资产是可辨认的无实物形态的可辨认非货币性资产。其定义也是为了区别于以企业合同方式收购的商誉（AASB 3），因此限制了无形资产是具有可辨认性的。

　　我国会计准则中对无形资产的定义与澳大利亚差异不大。两国无形资产定义都说明了无形资产的三大特征：可辨认性、无实物形态、非货币性资产。另外，我国还强调了无形资产应当是由企业拥有或控制，这样才能确保排他性地从该资产中取得经济利益。

　　（四）目的与范围

　　目的方面，我国财政部制定该准则的目的是使无形资产的确认、计量和有关信息的披露标准化。而澳大利亚制定AASB 138是为了规范在该国其他会计准则中没有具体处理的无形资产的会计处理。

　　范围方面，由于我国国情的特殊性，我国另将投资性房地产的土地使用权排除于无形资产范围之外。我国无形资产主要包括专利权、非专利技术、著作权、商标权、土地使用权、特许权等。而澳大利亚会计准则委员特别说明了金融资产在AASB 132中的定义；并强调其他准则涵盖的无形资产如正常业务中出售的无形资产、递延所得税资产、分类为持有待售的无形资产不在此准则中规范。AASB 138也适用于广告、培训、创业、研究和开发活动等方面的支出及电影、录像、戏剧、手稿、专利和版权等许可协议下的权利。

　　（五）无形资产的确认

　　两国无形资产的确认的相同点较多，主要包括以下几点：第一，两国无形资产确认标准完全一致。除必须满足无形资产定义之外，须同时满足无形资产相关的经济利益的可能流入与有可靠性计量的无形资产成本两个条件才能予以确认。第二，企业内部产生的商誉不得确认为无形资产。第三，企业自主研发项目的支出分为两个阶段支出：研究阶段与开发阶段。并且研究阶段产生的无形资产不得予以确认。研究阶段的支出在发生即被确认为费用。第四，企业合并取得的商誉部分不得被确认。第五，企业自主研发的无形资产的成本包括满足所有确定条件之日起到实现预定用途之间发生的所有费用的总和。第六，在开发阶段能予以确认为无形资产所应满足的条件，我国与澳大利亚对此提出的条件是相同的。

　　除此之外，澳大利亚无形资产单独强调：单独获得的无形资产及作为企业合并的一部分获得的无形资产，对于其产生的未来经济利益是否流入的概率其认为是满足的。

　　（六）无形资产的计量

　　1.初始计量。我国无形资产的计量分为第三章“初始计量”和第四章“后续计量”。AASB 138在第五部分“确认与计量”说明了无形资产的初始计量。两国无形资产的初始计量均是按照成本计量。而两国对无形资产的计量差异主要体现为：澳大利亚把无形资产的取得方式分成了五大部分，每个部分有不同的初始计量方式。相比较之下，我国未对无形资产的取得方式进行细分，只是笼统地说明了如何对无形资产进行初始计量。

　　2.后续计量。

　　（1）使用寿命。澳大利亚将企业的无形资产寿命分为有限的与无限的。我国将其中寿命无限的无形资产另定义为寿命不确定的无形资产。澳大利亚AASB 138对确认无形资产使用寿命给了八条参考因素，并指出，无形资产的使用寿命仅仅是反映估计为维持其业绩水平所需的未来维护支出水平及企业达到此级别的能力和意图。

　　（2）摊销期与摊销金额。我国与澳大利亚对于无形资产的摊销期与摊销金额的说明基本一致。对于使用寿命不确定（或无限）的无形资产都不予摊销，但必须对其进行减值测试，并比较该无形资产可收回的金额与其账面价值；对于使用寿命有限的无形资产，我国与澳大利亚均是在无形资产使用寿命内合理摊销，折旧金额在使用寿命内系统分配，以反映资产未来经济效益的预期流入；摊销金额直接计入当期损益。

　　（3）使用寿命有限的无形资产摊销方法。我国与澳大利亚要求所使用的摊销方法均是反映该无形资产未来经济效益预期消耗的方式。而对于不能可靠计量的无形资产未来会产生的未来经济效益时，两国均默认采用直线法进行摊销。

　　（4）残值。我国与澳大利亚均指出，一般来说，除非在无形资产寿命结束之前，有第三方承诺会在寿命结束之后购买该无形资产，或依据无形资产寿命结束之后从可能存在活跃市场的预计残值的信息得到，寿命有限的无形资产的残值为零。

　　（5）摊销期与摊销方法的重新选择。对于无形资产的使用寿命和摊销方法的审查，我国与澳大利亚均要求必须在每个会计期间例行。当无形资产发生变动时，则要求及时改动该无形资产的摊销期间和摊销方法。

　　（6）无形资产的重估。AASB 138在第七部分单讲了确认后计量，建立了成本模型和重估模型。无形资产必须在初始确认成本之后用重估模型进行重估。此步骤是我国无形资产准则中没有的。其成本模型是：在初始确认之后，其账面价值是无形资产的成本减去任何累计摊销和累计减值损失。仅当有活跃的资本市场时，才允许重估。进行了重估后，该无形资产的账面价值自动改为重估值。此外，无形资产的重估应该定期进行，以保证期末报告资产的账面价值与确认的无形资产的公允价值差别不大。

　　（七）处置与报废

　　当无形资产确认终止时，两国对其会计处理相同，将无形资产发生的利得或损失确认为净处理收益与资产账面价值之间的差额。

　　（八）披露

　　除此之外，若无形资产以重估模型确认后计量，还应披露无形资产类别和期初无限期资产的重估盈余的余额，并显示期间变动，对股东分配余额进行限制。见表4。

　　（九）其他异同

　　由于国家制度的不同，我国将“土地使用权”也纳入了无形资产的范围，而澳大利亚方则没有这一项无形资产。

　　三、结论与建议

　　由前文对于两国无形资产准则的详细对比分析可看出，虽然我国财政部对无形资产准则修订后，两国准则的内容逐渐趋同，但仍存在以下几个方面的问题有待完善。

　　（一）无形资产的范围需扩大

　　扩大范围可使企业及时确认计量新型的无形资产，避免无形资产的确认受到限制，导致了金额低及占比低的现状，与澳大利亚产生反差，在国际贸易中处于劣势地位。

　　（二）建立无形资产重估模型

　　在无形资产初始确认了成本之后，应建立重估模型，由于有些无形资产公允价值有较大的波动性，应该提高这类无形资产的重估频率。

　　（三）改进无形资产计量方式

　　知识经济时代会涌现出更多的新型无形资产。我国现有的无形资产的计量方式不能使其真正的价值得以展现，因此建议根据无形资产未来经济效益的流入量的估算来计量无形资产的价值。

　　（四）将企业内部研究阶段与开发阶段更加分明化

　　由于我国无形资产开发阶段的支出相对较少，而无形资产研究阶段的支出直接费用化，从而导致不能显示出无形资产的实际成本。而现有准则没有对这两个阶段进行详细划分，可能会导致部分企业利用费用资本化来调整企业利润，降低会计信息质量。

　　（五）完善无形资产的披露

　　澳大利亚AASB 138对无形资产的披露有着非常严格的要求，对比之下，我国对无形资产的披露内容远远少于澳大利亚准则要求。然而过于完善的信息可能会导致给竞争对手提供了该企业的核心资产的竞争力，对企业利益有损。因此，我国应该适度借鉴，在提供信息与保护信息中找到一个平衡。X

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文章刊登于《商业会计》2017年8月第15期

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