□王雪梅 李莉（副教授）
（青岛理工大学商学院 山东青岛 266023）
◇中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）23-0074-03
摘要：2016年1月国际会计准则理事会（IASB）正式发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称IFRS 16），将于2019年1月1日正式取代《国际会计准则第17号》（IAS 17）。新准则的颁布势必会对许多上市公司产生重大影响。文章分析了新准则颁布的原因，对国际新旧租赁准则以及国际与美国租赁准则进行了比较，阐述了新准则对不同行业及对我国的影响。
关键词：租赁 国际财务报告准则 承租人 出租人
一、IFRS 16的由来
自从1984年1月《国际会计准则第17号——租赁》（以下简称IAS 17）出台以来，一直备受业内人士诟病，该准则的缺陷主要体现在以下三个方面：
第一，经营租赁并没有体现在财务报表中，导致财务报表无法反映企业真实的财务状况。IAS 17按照租赁资产的所有权带来的风险和报酬是否转移至承租人，将租赁划分为经营性租赁和融资性租赁，其中经营性租赁并不会在资产负债表上体现，但是在租赁活动中，经营性租赁的比重较大。表明大部分租赁业务并没有被准确详细地披露在资产负债表中，也就意味着存在大量的表外融资，这样会误导财务报表的使用者。具体来说，当企业资金不足时，为了保持良好的资产负债率，有相当大的可能性会选择进行大量的经营租赁活动来获得资产使用权，同时又维持了账面现有的负债规模。
第二，IAS 17中将符合资产的租赁排除在了报表之外。资产的定义是企业拥有或控制的、因为过去交易事项产生的、预期能为企业带来经济利益流入的资源，在租赁交易中，显然对于承租方，无论是融资性租赁还是经营性租赁都符合了资产的定义，但是IAS 17规定经营性租赁不得确认资产和负债。像交通运输业这种对经营性租赁业务依赖性较强的企业，大量的租赁资产被排除在资产负债表之外，但这些资产却是企业主要的经济利益的来源，显然会造成资产收益率的虚高，影响了报表的真实性。
第三，IAS 17并不利于财务报表使用者基于财务报表做出财务决策，因为现行的准则并不能反映企业交易事项的实质。例如，处于同一行业的企业A和企业B同时打算租赁一件大型机器进行生产，机器的使用寿命是20年，但是在租赁时，企业A采用了18年的融资租赁，而企业B选择每两年签订一次合同租用该设备。显然，在其他条件同样的情况下，企业A会因为租赁方式而导致资产规模与负债规模均上升，而企业B仅需要将租赁费用计入当期损益，上述的交易并没有在两家企业得到一致的反映，数据的可比性也大大降低了，不利于财务报表使用者的分析。
鉴于IAS 17中存在的缺陷，IASB于2009年3月发布了第一版讨论稿，2010年和2013年发布了两版征求意见稿，最终于2016年1月13日发布了IFRS 16。该准则将在应用《国际会计准则第15号——客户合同收入》的前提下，于2019年1月1日开始施行。
二、新旧国际租赁准则的对比
（一）租赁的概念
IAS 17指出，租赁是指在一个协议的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议。IFRS 16对租赁重新定义，如果合同给予客户在一段时间内控制指定资产的使用权利，并获得了对价，则认为该合同是一个租赁合同或者是包含了一项租赁业务。新准则中强调了“控制”一词，这与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》中的控制是一致的，要求当且仅当完成以下三个条件时才形成控制：一是要求投资方拥有主导被投资方的权力，能够参与被投资方的经营管理活动。二是要求投资方拥有权力和参与活动的行为可以为其带来回报，而且这一回报的金额不是固定的，当然在有的情况下也可能给投资方带来不确定的风险。三是要求投资方可以通过其拥有的权力来影响所得回报或所承担风险的大小。可见，IFRS 16中用“控制”代替“换取”更加谨慎严密，同时为会计人员明确了职业判断详细标准，并体现了租赁资产使用中获取实质上经济利益以及特定资产使用权力两项要素。
（二） 租赁的分类
IAS 17规定，融资租赁是指实质上将与一项资产的所有权有关的全部风险和报酬转移的租赁，该所有权最终可能转移也可能不转移。经营租赁是指除了融资租赁以外的租赁。IFRS 16中规定期限短于12个月或者低值资产（IASB经讨论认为价值低于 5 000美元的相关资产可以被认为是低值资产）的租赁依旧可以按照IAS 17经营租赁的方式进行处理。其余的租赁业务不再进行区分，均按照融资租赁进行会计处理。
（三） 融资租赁承租人的处理
IAS 17规定融资租赁在租赁开始日，承租人按照所租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者作为资产的入账价值，以最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，两者之差作为未确认的融资费用，留待以后在租赁期内进行摊销。承租人应将该租赁资产与自有资产采用相同的折旧政策计提折旧，或有租金在发生时计入当期损益。
IFRS 16要求承租人进行初始计量时，将未来租赁期内支付的租金的现值之和确认为负债金额，将负债的初始计量的金额以及在租赁日开始前由承租人发生的任何与租赁直接相关的费用确认为使用权资产的初始成本。并且在后续计量中，承租人需要对使用权资产进行折旧，一般采用直线法，折旧年限选择租赁期和使用权资产的使用寿命中较短者，承租人根据租赁期开始日确定的折现率，使用利率法确认每个资产负债日的租赁负债，利率变化后则需要进行相应调整。
（四） 融资租赁出租人的处理
IAS 17规定，在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁付款额与初始费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，记录未担保余值，同时将其账面价值与现值的差额确认为未实现融资收益并在租赁期内进行摊销。每年年度终了，出租人应重新评估未担保余值，若余值增加，不作调整，若余值减少，则重新计算内含利率并进行调整。或有租金在实际发生时计入当期损益。
IFRS 16中对于出租人会计处理的规定基本仍类似现行的处理。融资租赁出租人仅在出租人初始计量口径方面进行了微调，后续计量方式与IAS 17保持一致。
（五）对融资租赁披露的要求
IAS 17要求披露承租人融资租赁的最低租赁付款额总额及现值，并按一年以内、一至五年、五年以上三个期间反映，同时需披露总额与现值间进行的调节。对于出租人融资租赁的披露，IAS l7对融资租赁收益的确认采用收到租金当期按一定比例确认的方法，所以只能通过披露租赁投资总额与应收最低租赁付款的现值间调节额来反映本期确认的收益，对于未实现融资收益则须单独披露。
IFRS 16要求当承租人在租赁中已经确认了资产和负债，可以选择在资产负债表上分开列报，也可以选择将其与其他类似资产和相关负债一起列报。披露要求无论怎样列报，该项资产和负债的金额必须被单独列示出来。IFRS 16对于租赁的披露提出了更高的要求，规定了定量披露，并且要求承租人根据《国际财务报告准则第7号——金融工具》的规定单独披露租赁业务中负债的到期期限。另外需要注意的是，由于IAS 17缺乏关于出租人披露资产风险的信息，将会对报表使用者产生一定的影响，在新准则中，出租人还要披露其如何管理所保留的租赁资产的任何权利相关的风险。
三、国际租赁新准则与美国租赁准则的对比
尽管IFRS 16是FASB与IASB的趋同项目，但两者之间差别较为明显。IFRS 16中承租人会计为单一模式，而《美国财务会计准则第13号——租赁会计》（以下简称FAS 13）是两种模式。但无论哪种模式，都要求在资产负债表上确认资产与负债。
（一）制定准则的目的
IASB制定IFRS的出发点是制定全球通用的会计准则，FASB则主要根据美国国内经济活动的需要制定会计原则，主要适用于美国，因此在IFRS 16与FAS 13中必然存在着相同概念却不同会计处理的情况。IFRS 16主要是原则导向的，目的是在基本原则一致的条件下，兼顾不同国家的具体情况，因而具有一定的概括性，而FAS 13主要是规则导向，其准则数量多，内容具体、细致。
（二）承租人角度
不同于IFRS 16的单一模式，承租人和出租人都分为经营性租赁和融资性租赁的情况，FAS 13从承租人角度和出租人角度分别进行了分类。从承租人角度，将租赁分为资本性租赁和经营性租赁，分类与IFRS 16相似，不同之处在于，IFRS 16以12个月的租赁期限或5 000美元的资产价值为标准，区分了处理方式，而FAS 13规定满足以下四个条件之一就可将租赁归类于资本性租赁：（1）租赁期满后资产所有权归承租人；（2）承租人对租赁资产有低价购买权利；（3）租赁期大于等于租赁资产使用寿命的75%；（4）租赁日开始日，租赁期内最低租金支付额的现值至今为止，累加大于等于租赁资产公允价值的90%，其他租赁若不能符合上述条件中的任何一条，只能作为经营性租赁。
（三）出租人角度
但是从出租人角度，FAS 13将租赁分为直接融资租赁、销售型租赁、杠杆性租赁和经营性租赁。在租赁开始日，若租赁合同符合上述资本性租赁的任一个条件，并且租金能够收回并可靠地计量、未来支付成本不存在重大不确定性，那么该租赁就属于直接融资租赁或者销售型租赁，这两者的唯一差别是，销售型租赁是在租赁开始日就给出租人带来收益，即租赁资产公允价值与账面价值的差额。杠杆型租赁是指出租人自投租赁资产价款的20%—40%，其余投资由银行等其他金融机构提供无追索权的贷款来解决。除了直接融资型租赁、销售型租赁和杠杆性租赁外，则均归类于经营性租赁。
四、国际新租赁准则对不同行业的影响分析
显然，国际新租赁准则的改变使得表外融资的机会大大减少，大部分的经营性租赁会因为准则的改变出现在资产负债表上，披露的内容也相应的增加。这样看来，那些对租赁依赖性较强的行业必然会受到较大的影响。
（一）航空业
根据国内外主要的航空公司2015年的年报可以发现，大部分航空公司的资产负债率在60%到80%之间，法航更是高达99%，经营性租赁在25%到60%之间。飞机是航空公司最为重要的盈利资产，但其价格动辄几千万，甚至上亿，对比航空公司的机票价格，不难发现，若购买一架飞机进行运营，其投资回收期时间较长，且会导致较高的资产负债率，这样会给航空公司的融资造成一定的限制。所以，为了将公司的资产负债率控制在合理的范围内，航空公司一般会选择租赁一定比例的飞机，在IAS 17下的界定为经营性租赁，这样一来不仅可以避免报表上产生较高的资产负债率，经营性租赁也使航空公司拥有更大的资产进入和退出的灵活性。
根据新的准则IFRS 16，航空公司经营性租赁比率越高，所受的影响将越大。部分航空公司的飞机租赁不会在小于12个月或低值租赁的范围内。经营性租赁在新的准则规定下，未来的租金现值将会在资产负债表中体现，增加资产和负债的规模，本身航空公司的资产负债比率就已经偏高了，新的准则必然会使得该比率进一步上升。另外，产权比率、流动比率、净资产回报率等必然也会在新准则的规定下有所改变。若这些航空公司想要进行贷款等融资行为，除非相关机构对该行业进行重新评估，否则考虑到融资门槛，这些航空公司的融资难度会大大上升。
（二）零售业
零售业预计也会是受新准则影响较大的行业之一。原因如下：
第一，零售业主要是在一些繁华地区、购物中心等地段租赁店铺进行营业，而这些租赁基本上都是中长期的，按照原来准则的规定只需要在表外披露，新的准则要求必须在资产负债表上进行体现。
第二，新准则下，资产会进行折旧处理，多采用直线折旧，而负债会采用摊销余额法，这样就会导致资产负债表中该项租赁负债账面价值高于资产的账面价值。另外，利润表中，IAS 17中确认的租赁费用是直线法确认的，租赁期内基本保持一致，而新准则下，租赁费用变成了每一期该项资产的折旧加上未确认融资费用的摊销额，融资成本在摊销余额法下会逐年降低，这也就导致了新准则下的租赁费用会先高后低。
第三，IFRS 16中对合同中的租赁部分和服务部分进行了区分。现行准则中，零售店铺的租赁合同中，一些安保、维修等服务可能已经在租金费用中包含了，并不进行区分。在新准则下，承租人可将租赁与服务分开，租赁部分体现在资产负债表中，服务部分则在接受服务时在损益表中进行确认即可，当然，若承租人不进行区分，也可以将租赁与服务作为整个租赁业务看，全部体现在资产负债表中。
（三）运输业
运输业对交通工具的依赖性也是显而易见的，且不同于航空业伴随着季节性变化，运输业的租赁业务基本上全年比较平均，所以租赁业务基本是经营性租赁，租赁期也基本集中在中长期。IFRS 16的颁布对该行业来说基本上是要求企业将所有租赁业务都体现在了资产负债表上，这对运输行业来说更大，资产负债表将会出现大量的资产和负债。如前文所述，承租人选择租赁而非购买的主要原因之一是为了尽可能避免在财务报表上反映负债，而新准则的变化对物流公司来说无论决策怎样，资产负债表上终将会体现出该项业务，选择租赁的主要原因不存在了，所以企业必将重新进行“买还是租”的业务决策。
五、对我国的启示
我国于2006年颁布了CAS 21，实现了会计准则的国际趋同，起步比较晚，并且我国的会计准则与国际财务报告准则实质性趋同，所以当IFRS 16出台后，我们也应积极地更新我国的会计准则。同时，我们也应该考虑到承租方规定变动较大会使得趋同成本较大，我国租赁行业本身就发展不足，新准则的进一步改进在我国也会受到一定的限制。但是，为了更好地适应全球经济一体化，我国应坚持国际准则趋同的策略不动摇，积极应对趋同过程中的各种问题，一步步实现国际趋同。
总的说来，IFRS 16的实施将会大大提高报表信息的质量，降低财务报表使用者的风险。IFRS 16对各行业的影响也是有大有小。对于我国来说，国际趋同是必要的，但是在实施时仍需综合本国国情，许多期限较长的租赁合同现在就应该开始进行重新的评估，做好正式实施新准则的准备。Z
参考文献：
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[2]International Accounting Standards Board，IFRS 16 Leases，2016.
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[6]李静勉.租赁会计准则国际趋同预期影响研究[D].西南财经大学，2014.
[7]周玉洁.国际租赁会计准则改革及其影响[D].财政部财政科学研究所，2013.
文章刊登于《商业 会计》2017年12月第23期
浅析国际租赁准则的变化及影响.pdf |
